目的及範圍
金融工具於下列三號準則中論述：IAS 32－區分債務商品與權益商品以及互抵；IAS 39－認列與衡量之規定；IFRS 7－揭露。
此三號準則之目的係建立金融工具之會計處理規定，包含區分債務商品與權益商品、互抵、認列、除列、衡量、避險會計及揭露。
此三號準則之範圍相當廣泛，適用所有類型之金融工具，包括應收款、應付款、債券與股權投資、借款及衍生性商品。同時也適用某些可用現金或其他金融工具淨額交割之購買或出售非金融資產之合約（如商品）。
金融工具之性質與特性
金融工具包含廣泛的資產與負債，其大部分皆可以用現金交換。金融工具根據IAS39規定認列及衡量，並依照IFRS 7規定揭露。
金融工具係指收取或支付現金或其他金融資產之合約權利或義務。
金融資產係指現金；收取現金或其他金融資產之合約權利；按潛在利於己之條件與另一企業個體交換金融工具或義務之合約權利；或另一企業個體之權益商品。
金融負債係指交付現金或另一金融資產之合約義務，或按潛在不利於己之條件與另一企業個體交換金融工具之合約義務。
權益商品係指表彰某一企業個體於資產減除負債後剩餘權益之任何合約。
衍生性商品係指自標的價格或指數得出其價值之金融工具，僅須較小金額或無須原始淨投資及於未來日期交割。在某些情況下，收取或交付企業個體本身權益商品之合約也視為衍生性商品。
主契約中之嵌入式衍生性商品
在單一合約中結合部份金融工具及其他合約，兼具有衍生性要素及非衍生性要素。
合約之衍生性部分即為「嵌入式衍生性商品」且其合約之部分現金流量將與獨立衍生性商品變動一致。例如，債券本金可能隨著股票市場指數變動。在此情況下，嵌入式衍生性商品係相關股票市場指數之權益衍生性商品。
嵌入式衍生性商品若與該合約其餘部分並非「緊密關聯」，則該嵌入式衍生性商品應視為單獨衍生性商品（意即以公平價值衡量，一般為公平價值變動列入損益）。
若經濟特性及風險與合約其餘部分相異，則衍生性金融工具並非緊密關聯。IAS 39訂定釋例以協助決定是否為緊密關聯。
對IAS 39而言，分析潛在嵌入式衍生性商品合約及其會計處理，是一大挑戰。
金融工具之分類
金融工具依IAS 39規定分類、決定續後期間如何衡量、如何認列衡量變動。
IAS 39定義金融資產之四種分類：備供出售、持有至到期日、放款及應收款及公平價值變動列入損益。金融資產分類考量之因素包括：
- 商品產生之現金流量－係固定還是變動？該商品是否有到期日？
- 資產持有係交易目的嗎？管理階層是否意圖持有該商品至到期日？
- 該商品係為衍生性商品或包含嵌入式衍生性商品？
- 該商品具有活絡市場之公開報價嗎？
- 於原始認列時，管理階層已經指定該商品為某特定分類嗎？
金融負債為交易目的或原始認列指定為公平價值變動列入損益（符合若干條件），該金融負債分類為「公平價值變動列入損益」。除前述之金融負債，所有其他金融負債，皆歸類為「其他負債」。
金融資產與金融負債依此分類，以公平價值或攤銷後成本衡量。評價變動列於當期損益或直接認列於股東權益調整項目。
金融負債與權益
發行人將金融工具分類為負債（債務商品）或權益商品對企業個體之報導盈餘、借款能力、負債股東權益比率及可能影響企業個體之債務合約承諾其他比率，具重大影響。
金融工具合約以實質主導分類，而非依其法律形式。此意味著例如持有可贖回（可賣回）之特別股在經濟實質上與債券相同，則其與債券之認列方式一致。因此，可贖回特別股即使法律形式上係為發行人之股份，仍被視為負債而非權益商品。
債務商品最重要特徵之一係在商品條款下發行人需要或可能需要交付現金或其他金融資產予持有人且無法避免此義務。例如，在發行人需要支付利息及以現金贖回債券的情況下，則該債券係為金融負債。
當金融工具為表彰發行人資產減除負債後之剩餘權益，則該商品應歸類為權益項目。所有付款均取決於發行人之普通股，係為發行人權益。
參與企業個體按比例分配淨資產之某些次順位可贖回（可賣回）商品存有與一般分類原則之例外情形。當金融工具符合特定條件，發行人可將此類商品分類為權益項目。IAS 32中可賣回商品之修訂自2009年1月1日起或之後生效，也可提早適用。
部分商品同時包含負債與權益特徵。對於這些商品而言，按照分類規定分析每一商品條款是必要的。該類商品 (例如強制或持有人可選擇轉換為固定數量普通股之可轉換債券) 必須將組成要素負債與權益（轉換之選擇權）分離。
可能造成收取或交付企業個體本身權益之金融工具（包括衍生性商品）非僅是權益商品。將或可能以企業個體本身權益商品交割的合約之分類取決於交付本身權益商品數量是否有變動及/或收取現金或其他金融工具數額是否有變動或其均為固定而定。
損益表之利息、股利及損失之會計處理方式係根據相關金融工具之分類而定。因此，若特別股分類為金融負債，其息票則認列為利息。但金融工具若分類為權益項目，其應付股利則視為權益之分配。
認列及除列
認列
金融資產及金融負債之認列議題頗為直接。當企業個體成為金融工具合約之一方時，應於資產負債表認列金融資產或金融負債。
除列
除列係指停止於資產負債表上認列金融資產或負債，其規則相當複雜。
資產
企業個體持有金融資產，可能使用該資產作為融資之擔保品，或作為償還該融資現金流量之主要來源。IAS 39之除列規定決定交易是否係出售金融資產（因此企業個體停止認列該資產）或該資產是否為融資提供保證（企業個體將收到之款項認列為負債）。此項評估可能相當直接。例如，在無條件移轉予第三方且不保留資產之風險與報酬，則該金融資產予以除列。相反地，當資產已被移轉，但根據合約條款仍幾乎保留所有資產之風險與報酬，則該金融資產不予以除列。然而，在很多例子中，需要更複雜之分析。例如證券化及應收帳款收買業務係為更複雜之交易，其除列需要更詳盡之考量。
負債
當義務解除、取消或到期而使金融負債消滅時，金融負債予以停止認列（除列）。
當債務人償付債務或已被解除其債務之主要責任時，不論是經法律程序或債權人同意，皆需符合除列條件。
金融資產及金融負債之衡量
根據IAS 39，於原始認列時所有金融工具以公平價值衡量。金融工具之公平價值通常為交易價格 — 亦即支付或收取之對價。然而，在某些情況下，交易價格可能不是公平價值。在此情況下，採相同商品目前市場上可觀察之交易資訊或採可觀察市場資訊建立評價方法來決定適當之公平價值。
原始認列後金融工具之衡量依其原始分類來決定。除了放款及應收款、持有至到期日投資以及在公平價值無法可靠衡量之無公開報價權益商品或必須以交付公平價值無法可靠衡量之無公開報價權益商品來交割之衍生性商品之少數情形外，所有金融資產以公平價值衡量。
放款及應收款及持有至到期日投資之金融工具，以攤銷後成本衡量。金融資產或金融負債之攤銷後成本以「有效利率法」衡量。
備供出售金融資產以公平價值衡量，公平價值變動列入股東權益項下。對於備供出售債務證券，利息以「有效利率法」衡量並認列於損益。當持有人有權享有股利時，備供出售權益證券之股利收入認列為當期損益。
衍生性商品（包括分離嵌入式衍生性商品）以公平價值衡量。除非其符合現金流量避險中之避險商品外，所有公平價值損益列為損益。
金融負債除以公平價值列入損益衡量外，皆以有效利率法計算出攤銷後成本衡量。
根據避險會計規定，指定為被避險項目之金融工具與金融負債可能需要進一步調整。
除了以公平價值列入損益衡量之金融資產外，所有金融資產均須評估是否發生減損。因此，若有客觀證據顯示該金融資產業已減損，則計算減損損失並認列於損益。
避險會計
「避險」係採用金融工具（通常係衍生性商品）降低被避險項目所有或部分風險之過程。「避險會計」改變了認列被避險項目或避險工具損益之時間點，以便兩者於同期間認列損益。
為了適用避險會計，企業個體 (a) 在避險開始時，指定並證明符合規定之避險工具與被避險項目間之避險關係；及 (b) 在避險開始及避險期間中，確定該避險為高度有效。
依避險關係可分為下列三種類型：
- 公平價值避險：係指規避已認列資產或負債或確定承諾之公平價值變動風險。
- 現金流量避險：係指規避現金流量變動之風險，該變動係因已認列資產或負債或高度很有可能發生預期交易之特定風險所引起，且該變動將影響損益。
- 國外營運機構淨投資避險：係指規避國外營運機構淨投資之匯率變動風險。
對於公平價值避險，被避險項目需調整避險之損益。損益表應包含抵銷被避險項目之損益。
對於現金流量避險，在有效避險之程度內避險工具之損益於原始認列時列入股東權益項下。當被避險項目影響損益表，其被重分類為當期損益。若被避險項目係預期購買非金融資產或負債，企業個體可能選擇於購買時根據避險損益調整非金融資產或負債帳面價值之會計政策。
國外營運機構淨投資避險之會計處理與現金流量避險相似。
表達與揭露
近年來，風險管理觀念及實務有重大發展。新方法已演化至衡量與管理金融工具引起之暴險。
對相關資訊之需求、改善企業個體對金融工具暴險之透明度及如何管理該風險變得與日俱增。
財務報表使用者及其他投資人需要此類資訊對企業個體管理金融工具狀況及其相關收益之風險做精確判斷。
然而，IAS 30（銀行及相似金融機構之揭露規定）及IAS 32之揭露規定不再隨之發展及更新，因而需要修訂及增強金融工具風險之揭露架構。2005年8月發布之IFRS 7「金融工具：揭露」即因應此需求。
IFRS 7訂定揭露規定，以促進使用者評估金融工具對企業個體財務狀況及經營成果之重大性及瞭解該金融工具對企業個體暴險之風險本質與程度。
IFRS 7不僅適用於銀行與金融機構。凡是持有金融工具之所有企業個體均受影響，即便是簡單商品如借款、應付款與應收款、現金及投資。
引用自資誠聯合會計師事務所小手冊《掌握IFRS－精華篇》
沒有留言:
張貼留言